Özel Vergi Hukuku 1 Dersi 1. Ünite Özet
Gelir Vergisinin Konusu Ve Mükellefiyet Şekilleri
Açıköğretim ders notları öğrenciler tarafından ders çalışma esnasında hazırlanmakta olup diğer ders çalışacak öğrenciler için paylaşılmaktadır. Sizlerde hazırladığınız ders notlarını paylaşmak istiyorsanız bizlere iletebilirsiniz.
Açıköğretim derslerinden Özel Vergi Hukuku 1 Dersi 1. Ünite Özet için hazırlanan ders çalışma dokümanına (ders özeti / sorularla öğrenelim) aşağıdan erişebilirsiniz. AÖF Ders Notları ile sınavlara çok daha etkili bir şekilde çalışabilirsiniz. Sınavlarınızda başarılar dileriz.
Gelir Vergisinin Konusu Ve Mükellefiyet Şekilleri
Gelir Vergisinin Tarihsel Gelişimi
Modern anlamda gelir vergisine geçiş oldukça eski tarihlere uzanmaktadır. Dünyada ilk kez 18. yüzyılın sonlarında İngiltere’de uygulanmaya başlanan gelir vergisi, diğer ülkelere de yayılmıştır. İngiltere’de 1799, İsviçre’de 1840, Almanya’da 1891, Fransa’da 1914, Amerika Birleşik Devletleri’nde 1913, ülkemizde ise 1950 yılında modern anlamda gelir vergisine geçilmiştir.
Ancak Osmanlı İmparatorluğu Dönemi’nde ilk uygulama “Temettü Vergisi” adıyla 1863 yılında başlamıştır. Başarılı sonuçlar alınamaması üzerine, 1907 ve 1914 yıllarında yapılan değişikliklerle uygulama sürdürülmeye çalışılmış; buna rağmen Birinci Dünya Savaşı’nın etkileri nedeniyle yine başarılı olunamamıştır.
Türkiye’de çağdaş gelir vergisine geçiş ile ilgili ilk örnek, Cumhuriyet’in yasama organının kabul ettiği 1 sayılı Vergi Kanunu’dur (Ağnam Resminin Sabık-ı Misillu Olarak İstifası Hakkında Kanun). Daha sonra, Millet Meclis’i 1925’te Aşar’ı kaldırıp yerine bir dizi vergileri yasalaştırmıştır, bunların başında da Kazanç Vergisi vardır.
1926 yılında “755 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu” yürürlüğe girmiştir. Bu Kanun, 1934 yılında yürürlüğe giren “2395 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu” ile yürürlükten kaldırılmıştır. Türkiye’nin ilk Gelir Vergisi Kanunu ise; 03.06.1949 tarih ve 5421 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’dur. Bu Kanun 1950 yılından itibaren Türkiye’de uygulanmıştır. 01.01.1961 tarihine kadar Türkiye’de bu kanun yürürlükte kalmış, 01.01.1961 tarihinde, hâlen yürürlükte olan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK) uygulanmaya başlamıştır.
Gelir Vergisinin Önemi
Vergi sistemi, bir ülkede belirli bir zaman diliminde bir arada uygulanan vergilerin tümünün oluşturduğu sistemdir. Vergi ödeme gücünün gerçekçi biçimde kavranabilmesi amacıyla vergi sistemlerinde gelir, servet ve harcamalar üzerinden alınan vergilere bir arada yer verilmektedir. Bu çerçevede Türk Vergi Sistemi’nde de gelir, servet ve harcamalar üzerinden alınan vergiler bir arada uygulanmaktadır. Gelir üzerinden alınan vergiler gelir vergisi ve kurumlar vergisidir. Servet üzerinden alınan vergiler emlak vergisi, motorlu taşıtlar vergisi ve veraset ve intikal vergisinden oluşmaktadır. Harcama üzerinden alınan vergiler ise katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim vergisi, şans oyunları vergisi, damga vergisi, gümrük vergisi ve harçlardır. Gelir üzerinden alınan vergiler ve servet üzerinden alınan vergiler dolaysız vergiler iken, harcamalar üzerinden alınan vergiler dolaylı vergilerdir. Ayrıca Belediye Gelirleri Kanunu’nda çeşitli vergi uygulamalarına yer verilmiştir.
Türk vergi sisteminde gelir üzerinden alınan vergiler gelir vergisi ve kurumlar vergisinden oluşmaktadır. Gelir vergisinin vergi gelirleri tahsilatı içindeki payı %19 civarındadır.
İktisadi Anlamda Gelir Kavramı
Türk Dil Kurumunun İktisat Terimleri Sözlüğünde gelir, üretim etkinliklerine katılan üretim faktörlerinin yaratılan hasıladan bölüşüm sonunda aldıkları pay olarak ya da emek faktörünün işlendirilmesinden sağlanan maaş, ücret, bahşiş, prim; finansal araçlardan sağlanan faiz, kâr payı gibi sermaye getirileri; taşınmaz ve topraktan sağlanan kira, rant; iş göremezlik, çocuk desteği; sağlık, işsizlik sigortası ve emeklilik gibi sosyal güvenlik kapsamındaki transfer ödemeleri ile şans oyunları vb. kaynaklardan elde edilen para miktarı olarak tanımlanmıştır.
Kaynak Teorisine Göre Gelir
Alman iktisatçı Friedrich von Herman tarafından 1832 yılında ortaya konulan kaynak teorisine göre gelir; üretim faktörlerinin (emek, sermaye, doğal kaynaklar ve girişim) tek başlarına veya birlikte üretim faaliyeti içinde kullanılması sonucu ortaya çıkan değerlerdir.
Kaynak teorisine göre gelirin süreklilik arz etmesi gerekmektedir. Süreklilik arz etmeyen gelirler gelir kapsamında yer almaz. Bu nedenle, bağış, miras, şans oyunları gelirleri vs. kaynak teorisine göre gelir kapsamında değerlendirilmez. Zira burada üretime faktör arz etmeksizin bir takım değerler elde edilmektedir, iktisadi değerlerin el değiştirmesi bir ekonomik faaliyete bağlı değildir.
Kaynak teorisine göre gelir, kişilerin üretim faktörlerini üretim sürecine sokmaları karşılığında elde ettikleri değerlerdir ve belirli bir kaynaktan düzenli bir şekilde sağlanan geliri ifade etmektedir.
Safi (Net) Artış Teorisine Göre Gelir
Safi artış teorisi, İsveç’li iktisatçı David Davidson (1889) ve Alman iktisatçı Georg von Schanz (1896) tarafından ortaya konulmuştur.
Safi artış teorisine göre; kaynağı ne olursa olsun, belli bir dönemde kişinin tüketimi ve servetindeki net artış gelir olarak değerlendirilmektedir (Öner, 2105: 36). Safi artış teorisi, geliri daha geniş anlamda tanımlamaktadır. Kişilerin sahip oldukları değerde ortaya çıkan her türlü safi (net) artış, safi artış teorisine göre gelir kapsamında değerlendirilecektir.
Kaynağı ne olursa olsun, belli bir dönemde bir kişinin gerçekleştirdiği tüketimindeki ve servetindeki artışlara veya azalışlara sebep olan tüm gelirler, safi artış teorisine göre gelir olarak değerlendirilmektedir. Dolayısıyla gelir aşağıdaki gibi formüle edilebilir.
Gelir = Tüketim +/- Servetteki değişim
ya da
Gelir = Dönem içi tüketim + (Dönem sonu servet değeri – Dönem başı servet değeri)
Türk vergi sisteminde yedinci gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar (arızi kazançlar ve değer artış kazançları) safi artış teorisine dayanmaktadır.
Gelir vergisinde ilk altı gelir unsuru (ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları ve menkul sermaye iratları) kaynak teorisine; yedinci gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar safi artış teorisine dayanmaktadır.
Kaynak teorisi ve safi artış teorisi karşılaştırıldığında; safi artış teorisinde haksız kazançların, karşılıksız zenginleşmelerin, üretime faktör arz etmeksizin elde edilen değerlerin gelir sayıldığı; böylece bağış, miras, kumar ve piyango gelirlerinin de gelir tanımına dahil edildiği, ancak kaynak teorisine göre bunların gelir kavramına dahil edilmediği görülmektedir (Aksoy, 2010: 152). Ayrıca sermayenin kendi değerinde meydana gelen artışlar (sermaye kazançları) safi artış teorisinde gelir kapsamına alınırken, kaynak teorisinde alınmamaktadır.
Gelir Vergisinin Türleri
Gelir vergisinin türleri ya da temel şekilleri esas olarak sedüler gelir vergisi ve üniter gelir vergisidir. Ayrıca bu iki türün birlikte uygulandığı birleşik ya da karma gelir vergisi uygulaması söz konusu olabilir.
Sedüler Gelir Vergisi
Sedüler gelir vergisi; bir vergilendirme döneminde elde edilen gelir unsurlarının her birinin birleştirilmeden, birbirinden bağımsız ve ayrı ayrı olarak değişik tarifelere göre vergilendirilmesini ifade etmektedir. Bu sistemde vergiye tabi tutulacak gelirler ayrı ayrı belirlenip, toplamları alınmaksızın ve genellikle tek oran üzerinden vergilendirilmektedir (Akdoğan, 2019: 268). Bu sistemde mükellefin çeşitli kaynaklardan elde ettiği gelirler toplanmamakta ve bir kaynaktan ortaya çıkan zarar, diğer kaynaklardan sağlanan gelirden mahsup edilmemektedir.
Sedüler gelir vergisi, gayrişahsi ve objektif bir vergi olmakla birlikte, her bir gelir kategorisi (sedülü) itibarıyla kişisel ve ailevi duruma göre indirimler yapılarak verginin subjektif hâle getirilmesi mümkün olabilmektedir. Sedüler gelir vergisi; bir vergilendirme döneminde mükelleflerin çeşitli kaynaklardan elde ettikleri gelirlerin ayrı ayrı vergilendirildiği sistemdir. Üniter gelir vergisi; mükelleflerin bir vergilendirme döneminde çeşitli kaynaklardan elde ettikleri gelirlerin toplanarak toplam üzerinden vergilendirilmesidir. Birleşik (karma) gelir vergisi ise, gelir unsurlarının önce ayrı ayrı (sedül bazında), daha sonra toplam üzerinden vergilendirilmesidir.
Üniter Gelir Vergisi
Üniter gelir vergisinde bir vergilendirme döneminde çeşitli kaynaklardan elde edilen gelir unsurları (ticari kazanç, zirai kazanç, serbest meslek kazancı, ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı, diğer kazanç ve iratlar) birleştirilir, hepsinin matrahı toplanır; toplama yapılırken zarar söz konusu ise bunlardan mahsup edilir ve toplam gelir vergisi matrahı beyan edilir (Aksoy, 2010: 155). Ortaya çıkan toplam gelir vergisi matrahına da gelir vergisi tarifesi uygulanır.
Ülkemiz gelir vergisinde üniter sistem geçerlilik taşımaktadır.
Birleşik (Karma) Gelir Vergisi
Birleşik (karma) gelir vergisinde gelir unsurları öncelikle sedüler nitelikte vergilendirilmekte, daha sonra ise toplam gelir ayrıca vergilendirilmektedir (Akdoğan, 2019: 269). Birleşik (karma) gelir vergisi çifte vergilendirmeye (aynı vergi konusu üzerinden birden fazla vergilendirme yapılmasına) yol açabilmektedir. Ancak sedül bazında alınan verginin, toplam gelir üzerinden alınan vergiden indirilmesi yoluyla bu sorun aşılmaya çalışılmaktadır.
GVK’na Göre Gelir Kavramı ve Gelir Vergisinde Gelirin Özellikleri
Bir kaynaktan elde edilen gelirin vergilendirilmesi için GVK’ye göre gelir tanımına girmesi ve bu tanımda yer alan nitelikleri taşıması gerekmektedir. Bu kısımda öncelikle GVK’na göre gelir tanımı yapılacak ve gelirin nitelikleri (özellikleri) açıklanacaktır.
Gelir Vergisinin Konusu: Gelir
GVK’nin 1. maddesine göre gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir, “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır”. Hüküm incelendiğinde gelir kavramının daha önce açıklanmış olan dar ve geniş anlamda gelir kavramını kapsayacak şekilde, kaynak teorisi ve safi artış teorisine göre dikkate alındığı görülmektedir.
GVK’ya göre gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.
GVK’ye göre gerçek kişilerin gelirleri yedi gelir unsurundan oluşmaktadır. Bunlar; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlardır.
- Ticari kazançlar, her türlü ticari ve sınaî faaliyetten doğan kazançlardır (GVK md. 37).
- Zirai kazançlar, zirai faaliyetten doğan kazançlardır (GVK md. 52).
- Ücretler; işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karlılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile ifade edilebilen menfaatlerdir (GVK md. 61).
- Serbest meslek kazançları; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlardır (GVK md. 65).
- Gayrimenkul sermaye iratları; GVK’nin 70. maddesinde sayılan mal ve hakların; sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri ve ya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen gelirlerdir.
- Menkul sermaye iratları; sahibinin ticari, zirai ve mesleki faaliyeti dışında nakdî sermaye veya para ile temsil edilebilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla, elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlardır (GVK md. 75).
- Diğer kazanç ve iratlar; değer artış kazançları ve arızi kazançlar olmak üzere iki grupta toplanmıştır. Değer artış kazançları; vergilendirilecek değer artış kazançları (GVK md. 80) ve vergilendirilmeyecek değer artış kazançları (GVK md. 81) olarak ikiye ayrılmaktadır. Arızi kazançlar; devamlılık göstermeyen kazançlardır ve vergiye tabi arızi kazançlar (GVK md. 80) ve vergiye tabi olmayan arızi kazançlar (GVK md. 82) olarak iki grupta toplanmaktadır.
Gelir Vergisine Tabi Gelirin Özellikleri
GVK’de yer alan gelir tanımından anlaşılacağı üzere gelirin özellikleri (nitelikleri);
- Şahsilik,
- Yıllık olması,
- Elde edilmiş olması,
- Genel olması,
- GVK’de yer alan kazanç ve iratlardan oluşması,
- Gerçek olması,
- Safi olmasıdır.
GVK’ya göre gelirin nitelikleri; şahsi bir vergi olması, vergilendirme döneminin bir takvim yılı olması, vergilendirilebilmesi için elde edilmiş olması, genel olması, kazanç ve iratlardan oluşması, gerçek olması ve safi olmasıdır.
Gelir Şahsidir
Gelir vergisinin mükellefi gerçek kişilerdir. Her bir gerçek kişinin vergi ile ilgili olarak haklar, yükümlülükler ve ödevler açısından ayrı ayrı dikkate alınması ve değerlendirilmesi gerekmektedir (Akdoğan, 2017: 207- 208). Vergilendirme bakımından, Medeni Kanun’daki hak ehliyeti (medeni haklardan yararlanma ehliyeti) ve fiil ehliyeti (medeni hakları kullanma ehliyeti) kavramlarından farklı olarak vergi ehliyeti dikkate alınmaktadır.
Gelir Yıllıktır
GVK md. 1’de yer alan “Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” ifadesi ile gelirin vergilendirilmesinin bir takvim yılı itibarıyla yapılması gerektiği anlaşılmaktadır. Farklı bir ifadeyle vergilendirme dönemi bir takvim yılıdır. Bir yıllık dönem, normal hesap dönemi olan bir takvim yılıdır. Yani 1 Ocak-31 Aralık arasında geçen dönem içinde elde edilecek geliri tibarıyla vergileme yoluna gidilmektedir. İlke olarak bir takvim yılı esas alınmakla birlikte, bazı durumlarda mükellefler için özel durumlar söz konusu olabilir.
Normal Hesap Dönemi: Gelir vergisinde vergilendirme dönemi 01 Ocak ile başlayıp 31 Aralık ile biten ve 12 ayı kapsayan, bir takvim yılıdır. Gelir vergisi açısından vergilendirme dönemi, takvim yılıdır (Ör. 01.01.2019- 31.12.2019). Gelir ise, ilgili olduğu yılın geliridir.
Özel Hesap Dönemi: Hesap dönemi temel olarak bir takvim yılı olmasına rağmen, bazı durumlarda, talep eden mükelleflere, bu temel kuralın dışına çıkılarak Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 12’şer aylık dönemler olarak özel hesap dönemi belirlenebilir.
Özel hesap dönemi sadece ticari ve zirai kazançlar için belirlenebilir. Özel hesap dönemi, bir takvim yılı içinde başlar ve izleyen takvim yılı içinde biter.
Özel hesap dönemi 1 Ocak tarihinde başlayıp 31 Aralık tarihinde sona ermemekle birlikte; yine 12 aylık süreden oluşmaktadır. Örneğin içinde bulunulan yılın 1 Mayıs tarihinden izleyen yılın 30 Nisan tarihine kadarlık özel hesap dönemi belirlenmiş olabilir.
Kıst Hesap Dönemi: Mükelleflerin yeni işe başlamaları, ölüm, iflas ve işi terk gibi nedenlerle, eğer bir takvim yılı olan 12 aydan daha az bir süre faaliyet gösterilmiş ise, vergilendirme dönemi, aynı takvim yılı içinde geçen 12 aydan daha kısa süreli zaman aralığıdır. Faaliyet gösterilen sürelerin her biri kıst hesap dönemi olarak dikkate alınacak ve gelir ilgili olduğu yılın geliri sayılacaktır. Örneğin, öteden beri faaliyetine devam eden mükellefin yıl içinde ölümü hâlinde, 1 Ocak tarihinden ölüm tarihine kadar geçen süre vergilendirme dönemi olacaktır. Yıl içinde faaliyete başlayan bir mükellef açısından da işe başladığı tarihten, o yılın sonuna kadar geçen süre vergilendirme dönemi olarak dikkate alınacaktır.
Vergiye Tabi Gelirin Yıllık Olmasının İstisnaları: Gelir vergisinde vergilendirme dönemi ilke olarak bir takvim yılı olmakla birlikte, bazı durumlarda bu ilkeden sapmalarla ya da bu ilkenin istisnası sayılabilecek durumlarla karşılaşılmaktadır. Bu açıdan;
- Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri,
- Peşin tahsil olunan kiralar,
- Yabancı ülkelerde elde edilen kazanç ve iratlar,
- Zararların karlarla takas veya mahsubu, vergilendirme döneminde bir takvim yılının istisnalarını oluşturmaktadır.
Gelir Elde Edilmiş Olmalıdır
Gelir vergisinde vergiyi doğuran olay “elde etme”dir. T.C. Anayasası’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında yer alan; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür” ifadesinde yer alan “herkes” kavramı ile vergiyi doğuran olayla ilişki kuran herkes ifade edilmiştir.
(Oktar, 2018: 13). Gelir vergisinde elde etme bakımından bazı gelirler için tahsil esası (serbest meslek kazançları ve gayrimenkul sermaye iratları) kabul edilmişken, bazı gelirler için (ticari kazançlar ve gerçek usulde tespit edilen zirai kazançlar) tahakkuk esası kabul edilmiştir. Tahakkuk esası; gelire konu olan faaliyet bedelinin, ödenmesi gereken aşamaya gelmesidir.
Tahsil esası, gelirin nakden veya ayni olarak sahibinin mal varlığına dahil olmasıdır.
Gelir Geneldir
Gelirin genel olması; mükelleflerin, çeşitli gelir unsurlarından elde ettikleri kazanç ve iratların bir araya getirilmesi, toplanması ve daha sonra tek bir gelir vergisi beyannamesinde gösterilmesidir.
Gelir, GVK’de Yer Alan Kazanç ve İratlardan Oluşmaktadır
Bir gelirin gelir vergisi kapsamında vergilendirilebilmesi için GVK md. 2’de yazılı olan yedi gelir unsuru kapsamında yer alan kazanç ve iratlardan oluşması gerekmektedir. GVK md. 2 kapsamında yer almayan kazanç ve iratların gelir vergisi kapsamında vergilendirilmesi mümkün değildir. Kazanç ve irat kavramları aşağıda açıklanmıştır.
- Sadece emek unsurundan elde edilen (ücret geliri) ve hem emek hem de sermaye unsurlarının birlikteliğinden elde edilen gelirler kazanç (ticari kazanç, zirai kazanç, serbest meslek kazancı),
- Menkul veya gayrimenkul sermayenin başkasına kullandırılmasından elde edilen gelirler ise irat (gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı) olarak tanımlanmaktadır.
Gelir Gerçektir
Gelir ilke olarak gerçek tutarı üzerinden vergilendirilir. Bunun sonucu olarak mükellefler asgari bir kayıt düzenine sahip olmalıdır.
Gelir, ancak iktisadi faaliyetlerin genel bir kayıt düzenine bağlanmasıyla, yani muhasebe sistemiyle tespit edilebilir. Gelir vergisinde genel kural bu olmakla beraber, istisnai olarak bazı hâllerde gelir, birtakım dış belirtilere dayanılarak veya doğrudan doğruya geniş mükellef grupları için tahmin ve takdir yoluyla tespit edilebilir. Ülkemizde 1999 yılına kadar, gerçek gelirlerinin tespitinde güçlük bulunan ücretli, esnaf ve serbest meslek erbabının safi kazançları vergi idaresince götürü usulde tespit edilmiştir.
Gelir Safidir
Gelir unsurlarının tümü yıllık gelir vergisi beyannamesinde bir araya getirilerek toplanır ve bu toplamdan kanunen kabul edilen giderler indirilir ve beyana tabi safi kazanç ve irat bulunur.
Diğer bir ifadeyle gelirin safi tutarı; gayrisafi gelirden, o gelirin elde edilmesi gereken giderler düşüldükten sonra kalan gelir tutarını ifade etmektedir. Beyana tabi safi kazanç ve irattan, zarar (GVK md. 88) ve diğer indirimler (GVK md. 89) düşüldükten sonra ise, gelir vergisi matrahına ulaşılmaktadır.
Safi Tutar: Gelirin gayrisafi tutarından, o gelirin elde edilmesi için yapılan giderler düşüldükten sonra kalan tutardır. Ayrıca çeşitli gelir unsurlarının bir kısmından gelir elde edilirken, bir kısmından zarar edilmiş olması durumunda, gelirden zararların düşülmesi sonucunda kalan tutar da safi tutardır.
Gelir Vergisinde Mükellef ve Mükellefiyet Şekilleri
Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden (düşen) gerçek veya tüzel kişidir. Gelir vergisinin mükellefi kural olarak gerçek kişilerdir. Gelir vergisinde mükellefiyet şekilleri ise tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.
Gelir Vergisinin Mükellefi
VUK’a göre mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden (düşen) gerçek veya tüzel kişidir. Vergi mükellefinin kanunda açıkça belirtilmiş olması gerekmektedir.
Gelir vergisinin mükellefi GVK’de yazılı yedi gelir unsurundan biri veya birkaçını elde etmek suretiyle vergiyi doğuran olayla ilişki kuran gerçek kişilerdir. Gelir vergisinin mükellefleri gerçek kişilerdir.
GVK’ye göre gerçek kişilerin elde ettikleri gelir, gelir vergisine tabidir. Ancak;
- Kollektif ve adi ortaklıklarda ortakların, adi komandit ve eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir (GVK md. 37/7).
- Adi ortaklığın faaliyet alanı ziraat ise, elde edilen gelir zirai kazanç kapsamında gelir vergisine tabi tutulacaktır.
- Adi komandit ortaklıklarda komanditer ortağın kar payı, faaliyet ne olursa olsun ticari kazanç hükmündedir.
- Eshamlı komandit şirkette ise, komandite ortağın payı daima ticari kazanç hükmündedir. Komanditer ortağın payı ise kurumlar vergisinin konusuna girmektedir. Komanditer ortağın kurumlar vergisi ödendikten sonraki geliri, ayrıca, kâr payı kapsamında menkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabi tutulmaktadır.
- Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi ortaklıklarda ortaklar, adi komandit şirketlerde komandite ortaklar, bu işler dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılırlar (GVK md. 66/3).
Gelir Vergisinde Mükellefiyet Şekilleri
Gelir vergisinde tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet olmak üzere iki çeşit mükellefiyet şekli bulunmaktadır.
Tam Mükellefiyet
Tam mükellefiyete tabi olanlar, bir takvim yılında Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden gelir vergisine tabi olan kişilerdir. Farklı bir ifadeyle tam mükellefler, hem Türkiye’de elde ettikleri hem de Türkiye dışındaki ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden Türkiye’de gelir vergisi öderler. Yabancı ülkelerde elde ettikleri gelirler üzerinden o ülkede vergilendirilmiş olsalar bile, bu durum, Türkiye’de vergilendirilmelerine engel teşkil etmemektedir.
Tam mükellefiyete tabi olanlar Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirken; dar mükellefiyete tabi olanlar sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir.
Türkiye’de Yerleşmiş Olanlar: Bir kişinin Türkiye’de yerleşmiş olup olmadığının tespiti, Türkiye’de ikamet etme ve Türkiye’de bulunma (oturma) süresi kriterlerine göre belirlenmektedir. İkametgahı Türkiye’de bulunanlar tam mükellef kabul edilmektedir. İkametgahı Türkiye’de bulunmayanların ise, mükellefiyet durumları Türkiye’de bulunma (oturma) süresi kriterine göre belirlenmektedir.
GVK’nin 4/1. maddesine göre ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılmaktadır. İkametgâh ise Medeni Kanun’un 19. ve izleyen maddelerinde belirtilen yerlerdir. 743 sayılı Medeni Kanun’da yer alan “ikametgâh” kavramı yerine 4721 sayılı Medeni Kanun’da “yerleşim yeri” ifadesi kullanılmış olup; yerleşim yeri bir kimsenin sürekli kalma niyetiyle oturduğu yerdir ve bir kimsenin aynı zamanda birden çok yerleşim yeri olamaz (MK md. 19).
GVK’nın 4/2. maddesine göre de bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılmaktadır. Ayrıca geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.
Türkiye’de yerleşmiş sayılmak açısından, Türkiye’de altı aydan fazla oturma süresinin bir takvim yılı içinde olmasına dikkat ediniz.
Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar tam mükellefiyete tabi olmakla birlikte; bazı yabancılar Türkiye’de altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar ve tam mükellefiyete tabi olmazlar. Bu kişiler;
- Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimseler;
- Tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler (GVK md. 5/1);
- Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlardır (GVK md. 5//2).
Bu kişiler dar mükellefiyet kapsamında vergilendirilmektedirler.
Yabancı Memleketlerde Oturan Türk Vatandaşları: Resmî daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül veya teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellefiyete tabidir (GVK md. 3/2).
Bu kişilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkûr kazanç ve iratlar üzerinden ayrıca vergilendirilmezler (GVK md. 3/2).
Dar Mükellefiyet
Dar mükellefiyet, Türkiye’de yerleşik olmayan, fakat gelirinin bir kısmını Türkiye’de elde eden kişilerin bu gelirlerini kapsayan mükellefiyet şekli olup; burada ikametgâh ve tabiyet esasından farklı olarak mülkilik (yersellik) esası benimsenmekte ve Türkiye’de elde edilen kazanç ve iratlar vergilendirmeye esas alınmaktadır. Yani bu kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden gelir vergisine tabi tutulmaktadır.
Ayrıca dar mükellefiyete tabi olanlar bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edilmiş olmasının şartları GVK’nin 7. maddesinde açıklanmıştır.
Dar Mükellefiyete Tabi Olanlar: Tam mükellefiyete tabi olanlar incelendiğinde ikametgâhı Türkiye’de olmayanların ve bir takvim yılı içinde devamlı olarak altı aydan fazla süreyle Türkiye’de oturmayanların dar mükellefiyete tabi olacakları ortaya çıkmaktadır. Ayrıca GVK’nin 5. maddesine göre bazı yabancıların Türkiye’de altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmadığı ve dar mükellefiyete tabi olduğu görülmektedir.
Öte yandan yurt dışında çalışan Türk işçileri de dar mükellefiyet kapsamında değerlendirilmektedir.
Dar Mükellefiyette Kazancın Türkiye’de Elde Edilmiş Olmasının Esasları: Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre belirlenmektedir (GVK md. 7).
Ticari kazançlarda: Kazanç sahibinin Türkiye’de iş yerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması durumunda kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.
Bu şartları haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye’de elde edilmiş sayılmamaktadır. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmış olmasıdır.
Dar mükellefiyete tabi olanlar açısından ticari kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için kazanç sahibinin Türkiye’de iş yerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması gerekir. Zirai kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için ise faaliyetlerin Türkiye’de icra edilmesi gerekir.
Zirai kazançlarda: Zirai faaliyetlerin Türkiye’de icra edilmesi durumunda kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.
Ücretlerde:
- Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye’de değerlendirilmesi;
- Türkiye’de kain müesseselerin yönetim kurulu başkan ve üyelerine, denetçilerine, tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye’de değerlendirilmesi;
durumunda kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.
Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi durumunda kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır. Bu şartlardan sadece birinin varlığı, serbest meslek kazancının Türkiye’de elde edilmiş sayılarak vergilendirilmesi için yeterlidir.
Gayrimenkul sermaye iratlarında: Gayrimenkulün Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi durumunda gelir Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.
Menkul sermaye iratlarında: Sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması durumunda gelir Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.
Diğer kazanç ve iratlarda: Bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi durumunda gelir Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.
Gelir Vergisinin Tarihsel Gelişimi
Modern anlamda gelir vergisine geçiş oldukça eski tarihlere uzanmaktadır. Dünyada ilk kez 18. yüzyılın sonlarında İngiltere’de uygulanmaya başlanan gelir vergisi, diğer ülkelere de yayılmıştır. İngiltere’de 1799, İsviçre’de 1840, Almanya’da 1891, Fransa’da 1914, Amerika Birleşik Devletleri’nde 1913, ülkemizde ise 1950 yılında modern anlamda gelir vergisine geçilmiştir.
Ancak Osmanlı İmparatorluğu Dönemi’nde ilk uygulama “Temettü Vergisi” adıyla 1863 yılında başlamıştır. Başarılı sonuçlar alınamaması üzerine, 1907 ve 1914 yıllarında yapılan değişikliklerle uygulama sürdürülmeye çalışılmış; buna rağmen Birinci Dünya Savaşı’nın etkileri nedeniyle yine başarılı olunamamıştır.
Türkiye’de çağdaş gelir vergisine geçiş ile ilgili ilk örnek, Cumhuriyet’in yasama organının kabul ettiği 1 sayılı Vergi Kanunu’dur (Ağnam Resminin Sabık-ı Misillu Olarak İstifası Hakkında Kanun). Daha sonra, Millet Meclis’i 1925’te Aşar’ı kaldırıp yerine bir dizi vergileri yasalaştırmıştır, bunların başında da Kazanç Vergisi vardır.
1926 yılında “755 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu” yürürlüğe girmiştir. Bu Kanun, 1934 yılında yürürlüğe giren “2395 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu” ile yürürlükten kaldırılmıştır. Türkiye’nin ilk Gelir Vergisi Kanunu ise; 03.06.1949 tarih ve 5421 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’dur. Bu Kanun 1950 yılından itibaren Türkiye’de uygulanmıştır. 01.01.1961 tarihine kadar Türkiye’de bu kanun yürürlükte kalmış, 01.01.1961 tarihinde, hâlen yürürlükte olan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK) uygulanmaya başlamıştır.
Gelir Vergisinin Önemi
Vergi sistemi, bir ülkede belirli bir zaman diliminde bir arada uygulanan vergilerin tümünün oluşturduğu sistemdir. Vergi ödeme gücünün gerçekçi biçimde kavranabilmesi amacıyla vergi sistemlerinde gelir, servet ve harcamalar üzerinden alınan vergilere bir arada yer verilmektedir. Bu çerçevede Türk Vergi Sistemi’nde de gelir, servet ve harcamalar üzerinden alınan vergiler bir arada uygulanmaktadır. Gelir üzerinden alınan vergiler gelir vergisi ve kurumlar vergisidir. Servet üzerinden alınan vergiler emlak vergisi, motorlu taşıtlar vergisi ve veraset ve intikal vergisinden oluşmaktadır. Harcama üzerinden alınan vergiler ise katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, özel iletişim vergisi, şans oyunları vergisi, damga vergisi, gümrük vergisi ve harçlardır. Gelir üzerinden alınan vergiler ve servet üzerinden alınan vergiler dolaysız vergiler iken, harcamalar üzerinden alınan vergiler dolaylı vergilerdir. Ayrıca Belediye Gelirleri Kanunu’nda çeşitli vergi uygulamalarına yer verilmiştir.
Türk vergi sisteminde gelir üzerinden alınan vergiler gelir vergisi ve kurumlar vergisinden oluşmaktadır. Gelir vergisinin vergi gelirleri tahsilatı içindeki payı %19 civarındadır.
İktisadi Anlamda Gelir Kavramı
Türk Dil Kurumunun İktisat Terimleri Sözlüğünde gelir, üretim etkinliklerine katılan üretim faktörlerinin yaratılan hasıladan bölüşüm sonunda aldıkları pay olarak ya da emek faktörünün işlendirilmesinden sağlanan maaş, ücret, bahşiş, prim; finansal araçlardan sağlanan faiz, kâr payı gibi sermaye getirileri; taşınmaz ve topraktan sağlanan kira, rant; iş göremezlik, çocuk desteği; sağlık, işsizlik sigortası ve emeklilik gibi sosyal güvenlik kapsamındaki transfer ödemeleri ile şans oyunları vb. kaynaklardan elde edilen para miktarı olarak tanımlanmıştır.
Kaynak Teorisine Göre Gelir
Alman iktisatçı Friedrich von Herman tarafından 1832 yılında ortaya konulan kaynak teorisine göre gelir; üretim faktörlerinin (emek, sermaye, doğal kaynaklar ve girişim) tek başlarına veya birlikte üretim faaliyeti içinde kullanılması sonucu ortaya çıkan değerlerdir.
Kaynak teorisine göre gelirin süreklilik arz etmesi gerekmektedir. Süreklilik arz etmeyen gelirler gelir kapsamında yer almaz. Bu nedenle, bağış, miras, şans oyunları gelirleri vs. kaynak teorisine göre gelir kapsamında değerlendirilmez. Zira burada üretime faktör arz etmeksizin bir takım değerler elde edilmektedir, iktisadi değerlerin el değiştirmesi bir ekonomik faaliyete bağlı değildir.
Kaynak teorisine göre gelir, kişilerin üretim faktörlerini üretim sürecine sokmaları karşılığında elde ettikleri değerlerdir ve belirli bir kaynaktan düzenli bir şekilde sağlanan geliri ifade etmektedir.
Safi (Net) Artış Teorisine Göre Gelir
Safi artış teorisi, İsveç’li iktisatçı David Davidson (1889) ve Alman iktisatçı Georg von Schanz (1896) tarafından ortaya konulmuştur.
Safi artış teorisine göre; kaynağı ne olursa olsun, belli bir dönemde kişinin tüketimi ve servetindeki net artış gelir olarak değerlendirilmektedir (Öner, 2105: 36). Safi artış teorisi, geliri daha geniş anlamda tanımlamaktadır. Kişilerin sahip oldukları değerde ortaya çıkan her türlü safi (net) artış, safi artış teorisine göre gelir kapsamında değerlendirilecektir.
Kaynağı ne olursa olsun, belli bir dönemde bir kişinin gerçekleştirdiği tüketimindeki ve servetindeki artışlara veya azalışlara sebep olan tüm gelirler, safi artış teorisine göre gelir olarak değerlendirilmektedir. Dolayısıyla gelir aşağıdaki gibi formüle edilebilir.
Gelir = Tüketim +/- Servetteki değişim
ya da
Gelir = Dönem içi tüketim + (Dönem sonu servet değeri – Dönem başı servet değeri)
Türk vergi sisteminde yedinci gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar (arızi kazançlar ve değer artış kazançları) safi artış teorisine dayanmaktadır.
Gelir vergisinde ilk altı gelir unsuru (ticari kazanç, zirai kazanç, ücret, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları ve menkul sermaye iratları) kaynak teorisine; yedinci gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar safi artış teorisine dayanmaktadır.
Kaynak teorisi ve safi artış teorisi karşılaştırıldığında; safi artış teorisinde haksız kazançların, karşılıksız zenginleşmelerin, üretime faktör arz etmeksizin elde edilen değerlerin gelir sayıldığı; böylece bağış, miras, kumar ve piyango gelirlerinin de gelir tanımına dahil edildiği, ancak kaynak teorisine göre bunların gelir kavramına dahil edilmediği görülmektedir (Aksoy, 2010: 152). Ayrıca sermayenin kendi değerinde meydana gelen artışlar (sermaye kazançları) safi artış teorisinde gelir kapsamına alınırken, kaynak teorisinde alınmamaktadır.
Gelir Vergisinin Türleri
Gelir vergisinin türleri ya da temel şekilleri esas olarak sedüler gelir vergisi ve üniter gelir vergisidir. Ayrıca bu iki türün birlikte uygulandığı birleşik ya da karma gelir vergisi uygulaması söz konusu olabilir.
Sedüler Gelir Vergisi
Sedüler gelir vergisi; bir vergilendirme döneminde elde edilen gelir unsurlarının her birinin birleştirilmeden, birbirinden bağımsız ve ayrı ayrı olarak değişik tarifelere göre vergilendirilmesini ifade etmektedir. Bu sistemde vergiye tabi tutulacak gelirler ayrı ayrı belirlenip, toplamları alınmaksızın ve genellikle tek oran üzerinden vergilendirilmektedir (Akdoğan, 2019: 268). Bu sistemde mükellefin çeşitli kaynaklardan elde ettiği gelirler toplanmamakta ve bir kaynaktan ortaya çıkan zarar, diğer kaynaklardan sağlanan gelirden mahsup edilmemektedir.
Sedüler gelir vergisi, gayrişahsi ve objektif bir vergi olmakla birlikte, her bir gelir kategorisi (sedülü) itibarıyla kişisel ve ailevi duruma göre indirimler yapılarak verginin subjektif hâle getirilmesi mümkün olabilmektedir. Sedüler gelir vergisi; bir vergilendirme döneminde mükelleflerin çeşitli kaynaklardan elde ettikleri gelirlerin ayrı ayrı vergilendirildiği sistemdir. Üniter gelir vergisi; mükelleflerin bir vergilendirme döneminde çeşitli kaynaklardan elde ettikleri gelirlerin toplanarak toplam üzerinden vergilendirilmesidir. Birleşik (karma) gelir vergisi ise, gelir unsurlarının önce ayrı ayrı (sedül bazında), daha sonra toplam üzerinden vergilendirilmesidir.
Üniter Gelir Vergisi
Üniter gelir vergisinde bir vergilendirme döneminde çeşitli kaynaklardan elde edilen gelir unsurları (ticari kazanç, zirai kazanç, serbest meslek kazancı, ücret, menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı, diğer kazanç ve iratlar) birleştirilir, hepsinin matrahı toplanır; toplama yapılırken zarar söz konusu ise bunlardan mahsup edilir ve toplam gelir vergisi matrahı beyan edilir (Aksoy, 2010: 155). Ortaya çıkan toplam gelir vergisi matrahına da gelir vergisi tarifesi uygulanır.
Ülkemiz gelir vergisinde üniter sistem geçerlilik taşımaktadır.
Birleşik (Karma) Gelir Vergisi
Birleşik (karma) gelir vergisinde gelir unsurları öncelikle sedüler nitelikte vergilendirilmekte, daha sonra ise toplam gelir ayrıca vergilendirilmektedir (Akdoğan, 2019: 269). Birleşik (karma) gelir vergisi çifte vergilendirmeye (aynı vergi konusu üzerinden birden fazla vergilendirme yapılmasına) yol açabilmektedir. Ancak sedül bazında alınan verginin, toplam gelir üzerinden alınan vergiden indirilmesi yoluyla bu sorun aşılmaya çalışılmaktadır.
GVK’na Göre Gelir Kavramı ve Gelir Vergisinde Gelirin Özellikleri
Bir kaynaktan elde edilen gelirin vergilendirilmesi için GVK’ye göre gelir tanımına girmesi ve bu tanımda yer alan nitelikleri taşıması gerekmektedir. Bu kısımda öncelikle GVK’na göre gelir tanımı yapılacak ve gelirin nitelikleri (özellikleri) açıklanacaktır.
Gelir Vergisinin Konusu: Gelir
GVK’nin 1. maddesine göre gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir, “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır”. Hüküm incelendiğinde gelir kavramının daha önce açıklanmış olan dar ve geniş anlamda gelir kavramını kapsayacak şekilde, kaynak teorisi ve safi artış teorisine göre dikkate alındığı görülmektedir.
GVK’ya göre gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.
GVK’ye göre gerçek kişilerin gelirleri yedi gelir unsurundan oluşmaktadır. Bunlar; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlardır.
- Ticari kazançlar, her türlü ticari ve sınaî faaliyetten doğan kazançlardır (GVK md. 37).
- Zirai kazançlar, zirai faaliyetten doğan kazançlardır (GVK md. 52).
- Ücretler; işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karlılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile ifade edilebilen menfaatlerdir (GVK md. 61).
- Serbest meslek kazançları; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlardır (GVK md. 65).
- Gayrimenkul sermaye iratları; GVK’nin 70. maddesinde sayılan mal ve hakların; sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri ve ya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen gelirlerdir.
- Menkul sermaye iratları; sahibinin ticari, zirai ve mesleki faaliyeti dışında nakdî sermaye veya para ile temsil edilebilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla, elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlardır (GVK md. 75).
- Diğer kazanç ve iratlar; değer artış kazançları ve arızi kazançlar olmak üzere iki grupta toplanmıştır. Değer artış kazançları; vergilendirilecek değer artış kazançları (GVK md. 80) ve vergilendirilmeyecek değer artış kazançları (GVK md. 81) olarak ikiye ayrılmaktadır. Arızi kazançlar; devamlılık göstermeyen kazançlardır ve vergiye tabi arızi kazançlar (GVK md. 80) ve vergiye tabi olmayan arızi kazançlar (GVK md. 82) olarak iki grupta toplanmaktadır.
Gelir Vergisine Tabi Gelirin Özellikleri
GVK’de yer alan gelir tanımından anlaşılacağı üzere gelirin özellikleri (nitelikleri);
- Şahsilik,
- Yıllık olması,
- Elde edilmiş olması,
- Genel olması,
- GVK’de yer alan kazanç ve iratlardan oluşması,
- Gerçek olması,
- Safi olmasıdır.
GVK’ya göre gelirin nitelikleri; şahsi bir vergi olması, vergilendirme döneminin bir takvim yılı olması, vergilendirilebilmesi için elde edilmiş olması, genel olması, kazanç ve iratlardan oluşması, gerçek olması ve safi olmasıdır.
Gelir Şahsidir
Gelir vergisinin mükellefi gerçek kişilerdir. Her bir gerçek kişinin vergi ile ilgili olarak haklar, yükümlülükler ve ödevler açısından ayrı ayrı dikkate alınması ve değerlendirilmesi gerekmektedir (Akdoğan, 2017: 207- 208). Vergilendirme bakımından, Medeni Kanun’daki hak ehliyeti (medeni haklardan yararlanma ehliyeti) ve fiil ehliyeti (medeni hakları kullanma ehliyeti) kavramlarından farklı olarak vergi ehliyeti dikkate alınmaktadır.
Gelir Yıllıktır
GVK md. 1’de yer alan “Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” ifadesi ile gelirin vergilendirilmesinin bir takvim yılı itibarıyla yapılması gerektiği anlaşılmaktadır. Farklı bir ifadeyle vergilendirme dönemi bir takvim yılıdır. Bir yıllık dönem, normal hesap dönemi olan bir takvim yılıdır. Yani 1 Ocak-31 Aralık arasında geçen dönem içinde elde edilecek geliri tibarıyla vergileme yoluna gidilmektedir. İlke olarak bir takvim yılı esas alınmakla birlikte, bazı durumlarda mükellefler için özel durumlar söz konusu olabilir.
Normal Hesap Dönemi: Gelir vergisinde vergilendirme dönemi 01 Ocak ile başlayıp 31 Aralık ile biten ve 12 ayı kapsayan, bir takvim yılıdır. Gelir vergisi açısından vergilendirme dönemi, takvim yılıdır (Ör. 01.01.2019- 31.12.2019). Gelir ise, ilgili olduğu yılın geliridir.
Özel Hesap Dönemi: Hesap dönemi temel olarak bir takvim yılı olmasına rağmen, bazı durumlarda, talep eden mükelleflere, bu temel kuralın dışına çıkılarak Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 12’şer aylık dönemler olarak özel hesap dönemi belirlenebilir.
Özel hesap dönemi sadece ticari ve zirai kazançlar için belirlenebilir. Özel hesap dönemi, bir takvim yılı içinde başlar ve izleyen takvim yılı içinde biter.
Özel hesap dönemi 1 Ocak tarihinde başlayıp 31 Aralık tarihinde sona ermemekle birlikte; yine 12 aylık süreden oluşmaktadır. Örneğin içinde bulunulan yılın 1 Mayıs tarihinden izleyen yılın 30 Nisan tarihine kadarlık özel hesap dönemi belirlenmiş olabilir.
Kıst Hesap Dönemi: Mükelleflerin yeni işe başlamaları, ölüm, iflas ve işi terk gibi nedenlerle, eğer bir takvim yılı olan 12 aydan daha az bir süre faaliyet gösterilmiş ise, vergilendirme dönemi, aynı takvim yılı içinde geçen 12 aydan daha kısa süreli zaman aralığıdır. Faaliyet gösterilen sürelerin her biri kıst hesap dönemi olarak dikkate alınacak ve gelir ilgili olduğu yılın geliri sayılacaktır. Örneğin, öteden beri faaliyetine devam eden mükellefin yıl içinde ölümü hâlinde, 1 Ocak tarihinden ölüm tarihine kadar geçen süre vergilendirme dönemi olacaktır. Yıl içinde faaliyete başlayan bir mükellef açısından da işe başladığı tarihten, o yılın sonuna kadar geçen süre vergilendirme dönemi olarak dikkate alınacaktır.
Vergiye Tabi Gelirin Yıllık Olmasının İstisnaları: Gelir vergisinde vergilendirme dönemi ilke olarak bir takvim yılı olmakla birlikte, bazı durumlarda bu ilkeden sapmalarla ya da bu ilkenin istisnası sayılabilecek durumlarla karşılaşılmaktadır. Bu açıdan;
- Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri,
- Peşin tahsil olunan kiralar,
- Yabancı ülkelerde elde edilen kazanç ve iratlar,
- Zararların karlarla takas veya mahsubu, vergilendirme döneminde bir takvim yılının istisnalarını oluşturmaktadır.
Gelir Elde Edilmiş Olmalıdır
Gelir vergisinde vergiyi doğuran olay “elde etme”dir. T.C. Anayasası’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında yer alan; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür” ifadesinde yer alan “herkes” kavramı ile vergiyi doğuran olayla ilişki kuran herkes ifade edilmiştir.
(Oktar, 2018: 13). Gelir vergisinde elde etme bakımından bazı gelirler için tahsil esası (serbest meslek kazançları ve gayrimenkul sermaye iratları) kabul edilmişken, bazı gelirler için (ticari kazançlar ve gerçek usulde tespit edilen zirai kazançlar) tahakkuk esası kabul edilmiştir. Tahakkuk esası; gelire konu olan faaliyet bedelinin, ödenmesi gereken aşamaya gelmesidir.
Tahsil esası, gelirin nakden veya ayni olarak sahibinin mal varlığına dahil olmasıdır.
Gelir Geneldir
Gelirin genel olması; mükelleflerin, çeşitli gelir unsurlarından elde ettikleri kazanç ve iratların bir araya getirilmesi, toplanması ve daha sonra tek bir gelir vergisi beyannamesinde gösterilmesidir.
Gelir, GVK’de Yer Alan Kazanç ve İratlardan Oluşmaktadır
Bir gelirin gelir vergisi kapsamında vergilendirilebilmesi için GVK md. 2’de yazılı olan yedi gelir unsuru kapsamında yer alan kazanç ve iratlardan oluşması gerekmektedir. GVK md. 2 kapsamında yer almayan kazanç ve iratların gelir vergisi kapsamında vergilendirilmesi mümkün değildir. Kazanç ve irat kavramları aşağıda açıklanmıştır.
- Sadece emek unsurundan elde edilen (ücret geliri) ve hem emek hem de sermaye unsurlarının birlikteliğinden elde edilen gelirler kazanç (ticari kazanç, zirai kazanç, serbest meslek kazancı),
- Menkul veya gayrimenkul sermayenin başkasına kullandırılmasından elde edilen gelirler ise irat (gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı) olarak tanımlanmaktadır.
Gelir Gerçektir
Gelir ilke olarak gerçek tutarı üzerinden vergilendirilir. Bunun sonucu olarak mükellefler asgari bir kayıt düzenine sahip olmalıdır.
Gelir, ancak iktisadi faaliyetlerin genel bir kayıt düzenine bağlanmasıyla, yani muhasebe sistemiyle tespit edilebilir. Gelir vergisinde genel kural bu olmakla beraber, istisnai olarak bazı hâllerde gelir, birtakım dış belirtilere dayanılarak veya doğrudan doğruya geniş mükellef grupları için tahmin ve takdir yoluyla tespit edilebilir. Ülkemizde 1999 yılına kadar, gerçek gelirlerinin tespitinde güçlük bulunan ücretli, esnaf ve serbest meslek erbabının safi kazançları vergi idaresince götürü usulde tespit edilmiştir.
Gelir Safidir
Gelir unsurlarının tümü yıllık gelir vergisi beyannamesinde bir araya getirilerek toplanır ve bu toplamdan kanunen kabul edilen giderler indirilir ve beyana tabi safi kazanç ve irat bulunur.
Diğer bir ifadeyle gelirin safi tutarı; gayrisafi gelirden, o gelirin elde edilmesi gereken giderler düşüldükten sonra kalan gelir tutarını ifade etmektedir. Beyana tabi safi kazanç ve irattan, zarar (GVK md. 88) ve diğer indirimler (GVK md. 89) düşüldükten sonra ise, gelir vergisi matrahına ulaşılmaktadır.
Safi Tutar: Gelirin gayrisafi tutarından, o gelirin elde edilmesi için yapılan giderler düşüldükten sonra kalan tutardır. Ayrıca çeşitli gelir unsurlarının bir kısmından gelir elde edilirken, bir kısmından zarar edilmiş olması durumunda, gelirden zararların düşülmesi sonucunda kalan tutar da safi tutardır.
Gelir Vergisinde Mükellef ve Mükellefiyet Şekilleri
Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden (düşen) gerçek veya tüzel kişidir. Gelir vergisinin mükellefi kural olarak gerçek kişilerdir. Gelir vergisinde mükellefiyet şekilleri ise tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.
Gelir Vergisinin Mükellefi
VUK’a göre mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden (düşen) gerçek veya tüzel kişidir. Vergi mükellefinin kanunda açıkça belirtilmiş olması gerekmektedir.
Gelir vergisinin mükellefi GVK’de yazılı yedi gelir unsurundan biri veya birkaçını elde etmek suretiyle vergiyi doğuran olayla ilişki kuran gerçek kişilerdir. Gelir vergisinin mükellefleri gerçek kişilerdir.
GVK’ye göre gerçek kişilerin elde ettikleri gelir, gelir vergisine tabidir. Ancak;
- Kollektif ve adi ortaklıklarda ortakların, adi komandit ve eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir (GVK md. 37/7).
- Adi ortaklığın faaliyet alanı ziraat ise, elde edilen gelir zirai kazanç kapsamında gelir vergisine tabi tutulacaktır.
- Adi komandit ortaklıklarda komanditer ortağın kar payı, faaliyet ne olursa olsun ticari kazanç hükmündedir.
- Eshamlı komandit şirkette ise, komandite ortağın payı daima ticari kazanç hükmündedir. Komanditer ortağın payı ise kurumlar vergisinin konusuna girmektedir. Komanditer ortağın kurumlar vergisi ödendikten sonraki geliri, ayrıca, kâr payı kapsamında menkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabi tutulmaktadır.
- Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi ortaklıklarda ortaklar, adi komandit şirketlerde komandite ortaklar, bu işler dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılırlar (GVK md. 66/3).
Gelir Vergisinde Mükellefiyet Şekilleri
Gelir vergisinde tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet olmak üzere iki çeşit mükellefiyet şekli bulunmaktadır.
Tam Mükellefiyet
Tam mükellefiyete tabi olanlar, bir takvim yılında Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden gelir vergisine tabi olan kişilerdir. Farklı bir ifadeyle tam mükellefler, hem Türkiye’de elde ettikleri hem de Türkiye dışındaki ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden Türkiye’de gelir vergisi öderler. Yabancı ülkelerde elde ettikleri gelirler üzerinden o ülkede vergilendirilmiş olsalar bile, bu durum, Türkiye’de vergilendirilmelerine engel teşkil etmemektedir.
Tam mükellefiyete tabi olanlar Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirken; dar mükellefiyete tabi olanlar sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir.
Türkiye’de Yerleşmiş Olanlar: Bir kişinin Türkiye’de yerleşmiş olup olmadığının tespiti, Türkiye’de ikamet etme ve Türkiye’de bulunma (oturma) süresi kriterlerine göre belirlenmektedir. İkametgahı Türkiye’de bulunanlar tam mükellef kabul edilmektedir. İkametgahı Türkiye’de bulunmayanların ise, mükellefiyet durumları Türkiye’de bulunma (oturma) süresi kriterine göre belirlenmektedir.
GVK’nin 4/1. maddesine göre ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılmaktadır. İkametgâh ise Medeni Kanun’un 19. ve izleyen maddelerinde belirtilen yerlerdir. 743 sayılı Medeni Kanun’da yer alan “ikametgâh” kavramı yerine 4721 sayılı Medeni Kanun’da “yerleşim yeri” ifadesi kullanılmış olup; yerleşim yeri bir kimsenin sürekli kalma niyetiyle oturduğu yerdir ve bir kimsenin aynı zamanda birden çok yerleşim yeri olamaz (MK md. 19).
GVK’nın 4/2. maddesine göre de bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılmaktadır. Ayrıca geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.
Türkiye’de yerleşmiş sayılmak açısından, Türkiye’de altı aydan fazla oturma süresinin bir takvim yılı içinde olmasına dikkat ediniz.
Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar tam mükellefiyete tabi olmakla birlikte; bazı yabancılar Türkiye’de altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar ve tam mükellefiyete tabi olmazlar. Bu kişiler;
- Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimseler;
- Tahsil, tedavi, istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler (GVK md. 5/1);
- Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlardır (GVK md. 5//2).
Bu kişiler dar mükellefiyet kapsamında vergilendirilmektedirler.
Yabancı Memleketlerde Oturan Türk Vatandaşları: Resmî daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül veya teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellefiyete tabidir (GVK md. 3/2).
Bu kişilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkûr kazanç ve iratlar üzerinden ayrıca vergilendirilmezler (GVK md. 3/2).
Dar Mükellefiyet
Dar mükellefiyet, Türkiye’de yerleşik olmayan, fakat gelirinin bir kısmını Türkiye’de elde eden kişilerin bu gelirlerini kapsayan mükellefiyet şekli olup; burada ikametgâh ve tabiyet esasından farklı olarak mülkilik (yersellik) esası benimsenmekte ve Türkiye’de elde edilen kazanç ve iratlar vergilendirmeye esas alınmaktadır. Yani bu kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden gelir vergisine tabi tutulmaktadır.
Ayrıca dar mükellefiyete tabi olanlar bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edilmiş olmasının şartları GVK’nin 7. maddesinde açıklanmıştır.
Dar Mükellefiyete Tabi Olanlar: Tam mükellefiyete tabi olanlar incelendiğinde ikametgâhı Türkiye’de olmayanların ve bir takvim yılı içinde devamlı olarak altı aydan fazla süreyle Türkiye’de oturmayanların dar mükellefiyete tabi olacakları ortaya çıkmaktadır. Ayrıca GVK’nin 5. maddesine göre bazı yabancıların Türkiye’de altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmadığı ve dar mükellefiyete tabi olduğu görülmektedir.
Öte yandan yurt dışında çalışan Türk işçileri de dar mükellefiyet kapsamında değerlendirilmektedir.
Dar Mükellefiyette Kazancın Türkiye’de Elde Edilmiş Olmasının Esasları: Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre belirlenmektedir (GVK md. 7).
Ticari kazançlarda: Kazanç sahibinin Türkiye’de iş yerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması durumunda kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.
Bu şartları haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye’de elde edilmiş sayılmamaktadır. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmış olmasıdır.
Dar mükellefiyete tabi olanlar açısından ticari kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için kazanç sahibinin Türkiye’de iş yerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması gerekir. Zirai kazancın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için ise faaliyetlerin Türkiye’de icra edilmesi gerekir.
Zirai kazançlarda: Zirai faaliyetlerin Türkiye’de icra edilmesi durumunda kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.
Ücretlerde:
- Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye’de değerlendirilmesi;
- Türkiye’de kain müesseselerin yönetim kurulu başkan ve üyelerine, denetçilerine, tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye’de değerlendirilmesi;
durumunda kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.
Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi durumunda kazanç Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır. Bu şartlardan sadece birinin varlığı, serbest meslek kazancının Türkiye’de elde edilmiş sayılarak vergilendirilmesi için yeterlidir.
Gayrimenkul sermaye iratlarında: Gayrimenkulün Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi durumunda gelir Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.
Menkul sermaye iratlarında: Sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması durumunda gelir Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.
Diğer kazanç ve iratlarda: Bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi durumunda gelir Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.